Κυριακή, 1 Νοεμβρίου 2015

Έγκλημα Φοροδιαφυγής : Βασική προσέγγιση από ουσιαστική και δικονομική πλευρά


Βασική προσέγγιση των εγκλημάτων φοροδιαφυγής από ουσιαστική και δικονομική πλευρά



Μελέτη Λάμπρου Σ.Τσόγκα, Εισαγγελέα Πρωτοδικών ΘεσσαλονίκηςΑρθρ. 66 παρ. 1α ν. 4174/2013, όπως αντικ. με αρθρ. 8 Ν. 4337/2015

ΜΗ πληρωμή Φόρου Εισοδήματος, ΕΝΦΙΑ ή ΕΦΑ


Για το αδίκημα αυτό απαιτείται όσον αφορά το φόρο εισοδήματος απόκρυψη εισοδημάτων από οπουδήποτε και αν προέρχονται, τα οποία είναι φορολογητέα κατά το νόμο φορολογίας εισοδήματος (ν. 4172/2013) μέσω της μη υποβολής φορολογικής δήλωσης ή μέσω της υποβολής ανακριβούς φορολογικής δήλωσης ή μέσω της καταχώρισης στα λογιστικά βιβλία εικονικών αγορών ή μέσω αναφοράς στη φορολογική δήλωση πληρωμής υπηρεσιών ή αγοράς αγαθών με τρόπο ώστε να μειώνεται η φορολογητέα ύλη ή αυτή να εξαφανίζεται. Εκτός από το δόλο απαιτείται ως υποκειμενικό στοιχείο του αδίκου ο σκοπός μη πληρωμής του φόρου εισοδήματος. Όσον αφορά τη μη πληρωμή του ΕΝΦΙΑ απαιτείται η μη δήλωση και κατά συνέπεια απόκρυψη περιουσιακού στοιχείου (εμπράγματου δικαιώματος) κατά το άρθρο 1 Ν. 4223/2013 από το υποκείμενο του φόρου και κατά συνέπεια λόγω της εν λόγω απόκρυψης η μη πληρωμή του με τον τρόπο που ορίζεται στο άρθρο 8 Ν.4223/2013. Απαιτείται επίσης δόλος και περαιτέρω ως υποκειμενικό στοιχείο του αδίκου η επιδίωξη της μη πληρωμής του φόρου.

Όσον αφορά τον ΕΦΑ, που αποτελεί ειδικό φόρο, που προβλέπεται στο άρθρο 51α παρ. 3 Ν. 2238/1994 για νομικά πρόσωπα και λοιπές οντότητες ισχύουν τα αναφερόμενα για τον ΕΝΦΙΑ.

Εκείνο που πρέπει να επισημανθεί είναι ότι το ανωτέρω υπαλλακτικώς μικτό αδίκημα τελείται όχι μέσω της μη καταβολής αλλά μέσω της ενέργειας απόκρυψης περιουσίας κατά την υποβολή δηλώσεων περιουσιακών στοιχείων (εισοδήματος, εμπράγματων δικαιωμάτων σε ακίνητα ανάλογα αν πρόκειται για εισόδημα ή ΕΝΦΙΑ και ΕΦΑ) ή με την παράλειψη υποβολής τέτοιων δηλώσεων.

Αν ο φόρος που αντιστοιχεί στο φορολογητέο εισόδημα ή στο εμπράγματο δικαίωμα υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος το ποσό των 100.000ευρώ επιβάλλεται φυλάκιση τουλάχιστον δύο ετών. Αν ξεπερνά τις 150.000 ευρώ στη χρονική κλίμακα που προαναφέρθηκε επιβάλλεται κάθειρξη.

Η παραγραφή του εγκλήματος αρχίζει από την έκδοση τελεσίδικης απόφασης επί της προσφυγή κατά των διαπιστωτικών πράξεων φορολογικής διαφοράς άλλως από την άπρακτη πάροδο των 30 ημερών από την ημέρα της επίδοσης των διαπιστωτικών πράξεων φοροδιαφυγής από την αρμόδια αρχή.

(Διαχειριστικό είναι το έτος στο οποίο ακόμη οι συναλλαγές είναι σε εξέλιξη και αποκτώνται ακόμη εισοδήματα. Οικονομικό -φορολογικό έτος είναι το κλεισμένο -εκκαθαρισμένο πια έτος για συναλλαγές και εισοδήματα)

Η ποινική δίωξη ασκείται μόνο μετά τα συνδρομή θετικών δικονομικών προϋποθέσεων. Δηλαδή μετά από υποβολή μηνυτήριας από τις υπηρεσίες φορολογικής διοίκησης (οικονομικές υπηρεσίες του Υπ.Οικονομικών), ή από τον Γεν.Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ή από την Οικονομική Αστυνομία. Η υποβολή της μηνυτήριας αναφοράς γίνεται άμεσα με τη διαπίστωση της φορολογικής παράβασης από τις πιο πάνω υπηρεσίες. Η διαπίστωσή τους όμως γίνεται μέσα από τις διατυπώσεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013) η των νόμων για τον ΕΝΦΙΑ και ΕΦΑ (Ν. 4223/2013 , αρθρ. 51α παρ. 3 Ν. 2238/1994 αντίστοιχα). Συνεπώς μετά την τήρηση των διατυπώσεων των ανωτέρω διατάξεων αντίστοιχα για κάθε περίπτωση φόρου, αφού δηλ. συνταχθούν οι εκθέσεις ελέγχου, εκδοθούν τα φύλλα και οι πράξεις προσδιορισμού οφειλομένου φόρου υποβάλλεται άμεσα η μηνυτήρια αναφορά. Επομένως η ποινική διαδικασία ανεξαρτητοποιείται πλήρως στο στάδιο της ποινικής δίωξης από την πορεία της διοικητικής διαφοράς. Εναπόκειται πια στο Δικαστήριο να κρίνει αν πρέπει να αναβάλει την υπόθεση μέχρι την τελεσίδικη κρίση του Διοικητικού Δικαστηρίου. Ζήτημα βέβαια υφίσταται για το σημείο έναρξης τη παραγραφής σε περίπτωση άσκησης της ποινικής δίωξης, ενώ ακόμη είναι σε εκκρεμότητα η διαφορά στη διοικητική δίκη. Δεν νοείται να έχει ασκηθεί η ποινική δίωξη και η παραγραφή να μην έχει αρχίσει. Επομένως η έναρξη της παραγραφής με αφετηρία την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου πρέπει να αφορά το διάστημα μέχρι να ασκηθεί η ποινική δίωξη και την πληροφορηθεί ο δράστης, οπότε και είναι δογματικά αναμενόμενο ότι διακόπτεται το διάστημα που η παραγραφή δεν αρχίζει να υπολογίζεται. Σχετικά επιχειρήματα μπορούν να αντληθούν από τη διακοπή παραγραφής σε διαρκή εγκλήματα με την άσκηση της ποινικής δίωξης (βλ. Μ.Μαργαρίτη, Ποινικός Κώδικας έτος 2003, σελ.62).

Αρμόδιο κατά τόπο είναι το Δικαστήριο της έδρας της Δ.Ο.Υ για τη φορολόγηση της επιχείρησης ή του προσώπου. Καθ’ ύλη αρμόδιο είναι το Τριμελές Πλημ/κείο για τις πλημμεληματικές περιπτώσεις και το Μονομελές Εφετείο Κακουργημάτων για τις κακουργηματικές περιπτώσεις. Η διάκριση με βάση το ποσό φόρου ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος γίνεται για καθένα φόρο ξεχωριστά σε περίπτωση συρροής περισσότερων μη αποδοθέντων φόρων. Διαχειριστικό είναι το έτος στο οποίο ακόμη οι συναλλαγές είναι σε εξέλιξη και αποκτώνται ακόμη εισοδήματα. Οικονομικό (φορολογικό) έτος είναι το κλεισμένο (εκκαθαρισμένο) πια έτος για συναλλαγές και εισοδήματα.


Ειδικά για το ρόλο της Οικονομικής Αστυνομίας και του Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων πρέπει να ειπωθούν τα ακόλουθα:


Για την Οικονομική Αστυνομία ισχύει το ΠΔ 9/2011 και το άρθρο 44 Ν.4249/2014. Για τη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων πρέπει να τύχουν προσοχής οι διατάξεις αρθρ. 55 Ν. 4022/2011, 4 ν. 4038/2012, υποπαρ. Ε2 παρ. Ε Ν. 4093/2012 και η υπ’αριθ.20/25-6-2014 ΠΡΑΞΗ Υπ.Συμβουλίου (ΦΕΚ 360.ΥΟΔΔ). Η Διεύθυνση Οικονομικής Αστυνομίας έχει ως αποστολή την πρόληψη, έρευνα και καταστολή οικονομικών εγκλημάτων και ιδίως αυτών που τελέστηκαν σε βάρος των συμφερόντων του Δημοσίου και της εθνικής οικονομίας ή έχουν τα χαρακτηριστικά του οργανωμένου εγκλήματος. Στην εσωτερική της δομή αποτελείται από τέσσερα τμήματα με ξεχωριστές αρμοδιότητες, τα οποία είναι: Το Τμήμα Προστασίας Δημόσιας Περιουσίας που ασχολείται με τα εγκλήματα που διαπράττονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα και βλάπτουν ή απειλούν τα συμφέροντα του ελληνικού δημοσίου ή του ευρύτερου δημόσιου τομέα. Το Τμήμα Προστασίας Οικονομίας που ασχολείται με τα εγκλήματα που επιφέρουν βλάβη στα έσοδα του δημοσίου και επηρεάζουν σημαντικά την ομαλή λειτουργία της αγοράς, που επιτυγχάνεται με το ξέπλυμα μαύρου χρήματος, παράνομη διακίνηση και νόθευση αγαθών και άλλων προϊόντων, παράνομες συναλλαγές και δραστηριότητες που τελούνται στο πλαίσιο λειτουργίας πιστωτικών ιδρυμάτων, παραβίαση κανόνων του ελεύθερου ανταγωνισμού και της αγοράς και παραβάσεις που αφορούν στη λειτουργία των επιχειρήσεων, οργανισμών και φορέων διεξαγωγής τυχερών παιγνίων και καζίνο. Το Τμήμα Φορολογικής Αστυνόμευσης που ασχολείται με τα εγκλήματα που αφορούν στη φορολογική και τελωνειακή νομοθεσία και ιδίως στην απόκρυψη ή σκόπιμη αλλοίωση φορολογητέας ύλης ή άλλων στοιχείων, την λαθραία εισαγωγή και εξαγωγή αγαθών και άλλων προϊόντων και την μη έκδοση αποδείξεων, δελτίων και παραστατικών κατά την πώληση και τη διακίνηση προϊόντων ή την προσφορά υπηρεσιών. Το Τμήμα Κοινωνικής και Ασφαλιστικής Προστασίας που ασχολείται με τις παραβάσεις σε βάρος Οργανισμών Κοινωνικής Ασφάλισης, Πρόνοιας και Περίθαλψης των πολιτών, οι οποίες είναι η μη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών, η παράνομη συνταγογράφηση, η ψευδείς ιατρικές γνωματεύσεις, η υπερτιμολόγηση φαρμάκων και ιατρικού εξοπλισμού και η μη έκδοση αποδείξεων παροχής ιατρικών και νοσηλευτικών υπηρεσιών.

Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων προΐσταται της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, η οποία συγκροτείται από όλες τις οργανικές μονάδες και τις Ειδικές Αποκεντρωμένες Υπηρεσίες, που υπάγονται στις παρακάτω Γενικές Διευθύνσεις και Υπηρεσίες:
α. Γραφείο Γενικού Γραμματέα.
β. Γενική Διεύθυνση Φορολογίας.
γ. Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων.
δ. Γενική Διεύθυνση Τελωνείων και Ειδικών Φόρων Κατανάλωσης.
ε. Γενική Διεύθυνση Γενικού Χημείου του Κράτους.
στ. Γενική Διεύθυνση Οικονομικής Επιθεώρησης.
ζ. Γενική Διεύθυνση Διοικητικής Υποστήριξης.

Αρθρ. 66 παρ.1β όπως αντικ. με αρθρ. 8 Ν. 4337/2015

ΜΗ πληρωμή ΦΠΑ και άλλων παρακρατούμενων φόρων


Απαιτείται μη απόδοση των φόρων με τις διατυπώσεις που προβλέπονται για καθέναν από αυτούς με σκοπό την αποφυγή πληρωμής τους.
Για τον ΦΠΑ βασικά νομοθετήματα είναι οι Ν.4334/2015, Ν.4152/2013, που επέφερε αλλαγές στο Ν.2859/2000 και για τον ΦΚΕ οι νόμοι 3492/2006 και 4334/2015.

Για τον ΦΠΑ θα μπορούσαν να ειπωθούν τα εξής:


Η απόδοση του ΦΠΑ γίνεται με υποβολή δήλωσης στην αρμόδια Δ.Ο.Υ με έντυπο, οι προδιαγραφές του οποίου καθορίζονται από το Υπουργείο Οικονομικών. Οι δηλώσεις απόδοσης είναι περιοδικές και γίνονται σε μηνιαία ή τριμηνιαία βάση ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων που τηρεί η επιχείρηση του φορολογούμενου. Με το Ν. 4261/2014 έχει πια καταργηθεί από τις και μετά η υποχρέωση υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης απόδοσης ΦΠΑ. Επομένως η νομοτυπική μορφή τέλεσης του εγκλήματος από τις 1-10-2014 και μετά δεν μπορεί να συμπεριλαμβάνει την παράλειψη υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης. Εννοείται ότι για τις περιόδους που υπήρχε η υποχρέωση υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης απόδοσης ΦΠΑ δεν νοείται η απόδοση ποινικής ευθύνης για το ίδιο ποσό που αφορά αυτή με παράλληλη απόδοση ποινικής ευθύνης και για τη μη υποβολή περιοδικών δηλώσεων, τα ποσά των οποίων εμπεριέχονται στο μη αποδοθέν ποσό ΦΠΑ της εκκαθαριστικής δήλωσης. Τούτο διότι το ποινικό ενδιαφέρον εξαντλείται στο ποσό του ΦΠΑ που αφορά η εκκαθαριστική δήλωση. Περαιτέρω με το άρθρο 39β του Κώδικα ΦΠΑ 9 Ν. 2859/2000), που προστέθηκε με το άρθρο 185 Ν. 4261/2014 ο υπόχρεος σε απόδοση ΦΠΑ μπορεί να επιλέξει την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος καταβολής ΦΠΑ κατά το χρόνο είσπραξης. Έτσι στα τιμολόγια που εκδίδονται από όσους έχουν ενταχθεί σε αυτό πρέπει να αναγράφεται ειδικό καθεστώς καταβολής φόρου κατά το χρόνο είσπραξης-αντιπαροχής. Δικαιούχοι εφαρμογής του εν λόγω συστήματος είναι όσοι έχουν ετήσιο κύκλο εργασιών στην προηγούμενη διαχειριστική περίοδο κάτω των 500.000 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή χρόνος πραγματοποίησης της είσπραξης ή πληρωμής θεωρείται η ημερομηνία που φέρει το παραστατικό είσπραξης ή σε περίπτωση μη ύπαρξης τέτοιου παραστατικού, η ημερομηνία πίστωσης της είσπραξης ή της πληρωμής στα βιβλία των συμβαλλομένων, που πρέπει να είναι κοινή και στους δύο. Διαφορετικά θεωρείται ότι εξοφλούνται τα αρχαιότερα ανεξόφλητα φορολογικά στοιχεία 9βλ. σχετικά για τα ανωτέρω ΠΟΛ 11214 ΦΕΚ Β’ 2601/30-9-2014). Ο τύπος και το περιεχόμενο των δηλώσεων απόδοσης ΦΠΑ καθορίζονται με τις ΠΟΛ 1198/25-8-2014, 1049/11-2-2015, ΠΟΛ 1034/30-1-2015 Υπ.Οικονομικών.

Η περιοδική δήλωση υποβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα από τη λήξη της φορολογικής περιόδου, στην οποία αφορά η δήλωση. Ειδικότερα ως φορολογική περίοδος ορίζεται ο ημερολογιακός μήνας για εκείνους που τηρούν διπλογραφικά βιβλία και το ελληνικό δημόσιο και το ημερολογιακό τρίμηνο για όσους τηρούν απλογραφικά βιβλία ή δεν υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων. Η υποχρέωση καταβολής του οφειλόμενου φόρου λήγει την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μήνα της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης. Σε περίπτωση εμπρόθεσμης δήλωσης είναι δυνατή η καταβολή του φόρου σε δόσεις. Έτσι η πρώτη δόση καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μήνα υποβολής της δήλωσης, ενώ η δεύτερη μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα (βλ. σχετ. για τα ανωτέρω ΠΟΛ 1108/14-4-2014). Με την ΠΟΛ 1095 ΦΕΚ Β’ 903/10-4-2014 έχουν προσδιοριστεί ο τρόπος και η διαδικασία απόδειξης της δωρεάν διάθεσης αγαθών από επιχειρήσεις προς ευπαθείς κοινωνικά ομάδες μέσω φορέων κοινωφελούς σκοπού προκειμένου οι πράξεις αυτές να μην θεωρούνται ως παραδόσεις αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 7παρ.2 Κώδικα ΦΠΑ.

-Ύπαρξη χρεωστικού υπολοίπου για καταβολή φόρου

Η υποχρέωση δήλωσης απόδοσης ΦΠΑ οδηγεί στην καταβολή του όταν η διαφορά από τη σύγκριση του φπα εκροών (πωλήσεων) με το φπα εισροών (αγορών) εμφανίζει διαφορά στην οποία υπερτερεί ο φπα εκροών. Επομένως κατά το φορολογικό έλεγχο η δικαστική έρευνα απαιτείται να προσδιορίσει τις φορολογητέες εκροές και εισροές, το φπα εκροών και εισροών και έτσι να προκύπτει το χρεωστικό υπόλοιπο, δηλαδή η διαφορά υπέρ του φπα εκροών, που είναι το καταβλητέο προς το δημόσιο ποσό του φόρου. Η διαφορά αυτή πρέπει να αφορά κάθε διαχειριστική περίοδο (μηνιαία ή τριμηνιαία κατά τα ανωτέρω αναφερόμενα).

Η πράξη έχει πλημμεληματικό χαρακτήρα αν το οφειλόμενο ποσό ΦΠΑ ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος ξεπερνά τις 50.000 ευρώ και αν το οφειλόμενο ποσό άλλου είδους παρακρατούμενου φόρου ή τέλους ξεπερνά τις 100.000 ευρώ ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος οπότε ο δράστης τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο ετών. Αν τα ανωτέρω ποσά είναι άνω των 100.000 ευρώ και 150.000 ευρώ αντίστοιχα η πράξη έχει κακουργηματικό χαρακτήρα και η ποινή είναι κάθειρξη.

Προσοχή τα ανωτέρω ποσά είναι αυτοτελή για καθένα είδος φόρου.


Για τα ζητήματα παραγραφής, ποινικής δίωξης, αρμοδιότητας ισχύουν όσα εκτέθηκαν στο πρώτο κεφάλαιο της παρούσας μελέτης.Αρθρ. 66 παρ. 5 όπως αντικ. με αρθρ. 8 Ν. 4337/2015


Στην παράγραφο 5 τυποποιούνται τα αδικήματα της έκδοσης πλαστών, εικονικών φορολογικών στοιχείων, της νόθευσης φορολογικών στοιχείων και της αποδοχής φορολογικών στοιχείων.

Αν η αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων στο σύνολό τους είναι άνω των 75.000 ευρώ επιβάλλεται φυλάκιση τουλάχιστον ενός έτους. Επομένως η καθύλη αρμοδιότητα ανήκει στο Τριμελές Πλημ/κείο. Αν η αξία των εικονικών φορολογικων στοιχείων στο σύνολό τους είναι μικρότερη των 75.000 ευρώ και σε κάθε περίπτωση όποια και να είναι η αξία των πλαστών φορολογικών στοιχείων η πράξη τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον τριών μηνών, οπότε αρμόδιο είναι το Μονομελές Πλημ/κειο. Επομένως η έκδοση πλαστών φορολογικών στοιχείων είναι πάντα πλημμέλημα υπαγόμενο μάλιστα στο Μονομελές Πλημ/κειο. Αν η αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι άνω των 200.000 ευρώ στο σύνολό τους τότε η πράξη είναι κακουργηματική και τιμωρείται με κάθειρξη έως δέκα ετών. Αρμόδιο καθύλη είναι το Μονομελές Εφετείο Κακουργημάτων.

Αν η έκδοση ή η αποδοχή των φορολογικών στοιχείων διευκόλυνε την τέλεση μη απόδοσης άλλου φόρου ή την ανακριβή απόδοσή του ή την παράνομη επιστροφή του τιμωρείται μόνο για την περίπτωση του φόρου αυτού, αφού το αδίκημα των φορολογικών στοιχείων απορροφάται. Τούτο ισχύει για όλες τις περιπτώσεις (κακουργηματικής και πλημμεληματικής) της παραγράφου 5. Το επιχείρημα αυτό συνάγεται από τη θέση στην περιγραφή της πράξης της διάταξης περί μη τιμώρησης του δράστη για τις πράξεις της έκδοσης , αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης πλαστών στοιχείων όταν με αυτές υποστηρίζονται άλλες μορφές φοροδιαφυγής.

Για την προσέγγιση των αδικημάτων της παραγράφου 5 απαιτείται η προσέγγιση του νόμου 4308/2014. Έτσι όσον αφορά τις οντότητες που υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του Ν.4308/2014 ισχύουν τα εξής:


Συμπλήρωση από τον πωλητή ή τον εκτελέσαντα την εργασία τιμολογίου πώλησης, τιμολογίου παροχής υπηρεσιών ή στοιχείου λιανικής πώλησης από θεωρημένο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ (Δ.Ο.Υ που υπάγεται η επιχείρησή του) σύνολο στελεχών. Το τιμολόγιο δεν απαιτείται να φέρει την υπογραφή του εκδότη κατά το άρθρο 9 Ν.4308/2014. Τα υποχρεωτικά στοιχεία που πρέπει να φέρει για να μην υφίστανται φορολογικές κυρώσεις προσδιορίζονται στη διάταξη του άρθρου 9 του Ν.4308/2014. Για να μπορεί να νοηθεί ότι το εκδοθέν παραστατικό είναι τιμολόγιο απαιτείται αφενός μεν να περιλαμβάνει όλες τις αναγκαίες πληροφορίες για τη διενεργηθείσα συναλλαγή και αφετέρου να γίνεται αυτό αποδεκτό από τον παραλήπτη των εμπορευμάτων ή των υπηρεσιών. Το τιμολόγιο εκδίδεται από τον εκπρόσωπο της εταιρίας ή άλλο εντεταλμένο από αυτόν υπάλληλο για κάθε πώληση ή παροχή υπηρεσιών εντός της χώρας ή άλλης χώρας μέλους της Ε.Ε ή προς άλλη χώρα. Επίσης εκδίδεται σε συναλλαγές που υπόκεινται σε φπα. Ωστόσο η οντότητα που πωλεί τα αγαθά ή παρέχει τις υπηρεσίες μπορεί να συμφωνήσει με τη λήπτρια οντότητα των εμπορευμάτων ή των υπηρεσιών την αυτοτιμολόγηση ή την έκδοση τιμολογίου από τρίτον για λογαριασμό του πωλητή. Η συμφωνία όμως αυτή δεν απελευθερώνει την πωλήτρια οντότητα ή την οντότητα που παρείχε τις υπηρεσίες από το βάρος να εκδοθεί ένα τέτοιο τιμολόγιο και από την ευθύνη για τον τρόπο έκδοσης και για τυχόν μη έκδοση του τιμολογίου. Αν έχει συμφωνηθεί μεταξύ της πωλήτριας οντότητας ή της οντότητας που παρέχει τις υπηρεσίες και της οντότητας που λαμβάνει τα προϊόντα ή τις υπηρεσίες έκπτωση, επιστροφή ή άλλου είδους διαφορά στην εμπορική τους συναλλαγή, εκδίδεται πιστωτικό τιμολόγιο. Το δημόσιο και οι λοιποί φορείς του δημοσίου δεν έχουν υποχρέωση να εκδίδουν τιμολόγια όταν συναλλάσσονται στα πλαίσια της άσκησης δημόσιας εξουσίας, εφόσον οι εν λόγω πράξεις δεν υπόκεινται σε φπα. Έτσι αυτοί που συναλλάσσονται ως αγοραστές με πρόσωπα που δεν υποχρεούνται σε έκδοση τιμολογίου, εκδίδουν οι ίδιοι το σχετικό παραστατικό προς απόδειξη και αναγνώριση της συναλλαγής. Την ίδια υποχρέωση έχουν οι αγοραστές αν συναλλάσσονται με άλλους που για οποιονδήποτε λόγο δεν εκδίδουν τιμολόγιο. Περαιτέρω ο τρίτος που προχωρά στην πώληση αγαθών για λογαριασμό άλλης οντότητας και εκδίδει το σχετικό παραστατικό κατά τα ανωτέρω αναφερθέντα για λογαριασμό της άλλης οντότητας, εκδίδει ακόμη ένα έγγραφο (εκκαθαριστικό τίτλο) έντυπης ή ηλεκτρονικής μορφής για τις πιο πάνω πωλήσεις που έγιναν για λογαριασμό άλλου. Το έγγραφο αυτό αποστέλλεται στην οντότητα για την εκπλήρωση κάθε νόμιμης υποχρέωσης. Περαιτέρω για τις πωλήσεις αγροτικών προϊόντων από τρίτο για λογαριασμό αγρότη παραγωγού, το έγγραφο που προαναφέρθηκε, εκδίδεται σε ετήσια βάση τουλάχιστον και αποστέλλεται στον αγρότη παραγωγό έγκαιρα για εκπλήρωση κάθε νόμιμης υποχρέωσης. Για όσα εκτέθηκαν ανωτέρω σχετική είναι η διάταξη του άρθρου 8 Ν. 4308/2014. Σε περίπτωση διαφορετικών παραδόσεων αγαθών ή διαφορετικών παροχών υπηρεσιών επιτρέπεται κατά το άρθρο 10 παρ. 3 Ν. 4308/2014 να λάβει χώρα έκδοση συγκεντρωτικού τιμολογίου, που πρέπει να έχει τις ίδιες πληροφορίες με το κοινό τιμολόγιο. Επιπλέον κατά το άρθρο 12 Ν. 4308/2014 αντί τιμολογίου είναι δυνατό να εκδίδονται κατά την πώληση αγαθών ή υπηρεσιών σε ιδιώτες καταναλωτές στοιχεία λιανικής πώλησης ή αποδείξεις παροχής υπηρεσιών. Το περιεχόμενο αυτών των στοιχείων καθορίζεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 12 Ν. 4308/2014. Επιπρόσθετα η υποχρέωση έκδοσης του τιμολογίου γεννάται κατά το χρόνο που υλοποιείται η αποστολή ή παράδοση των εμπορευμάτων ή των υπηρεσιών, σε κάθε όμως περίπτωση το αργότερο έως την 15η ημέρα του επόμενου μήνα. Για τη λεπτομερέστερη κατανόηση του Ν.4308/2014 έχει εκδοθεί η ΠΟΛ 1003/2015. Ο Ν.4308/2014, που υλοποιεί την οδηγία 2013/34, αφορά τις οντότητες που αναφέρονται στο άρθρο 1, δηλαδή στο πεδίο εφαρμογής του και κατά το μέτρο αυτό καταργεί τις διατάξεις για τις οντότητες αυτές, που ίσχυαν με τον ΚΦΑΣ – Ν.4093/2012.

(Αξίζει όμως να παρατεθούν τι ίσχυαν για τις οντότητες αυτές στον ΚΦΑΣ. Στο άρθρο 6 του ΚΦΑΣ, που αναφέρεται στην τιμολόγηση των αγαθών και υπηρεσιών δεν προβλέπεται υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου για αγορά αγαθών από μη υπόχρεους να εκδώσουν τιμολόγια πώλησης (π.χ ιδιώτες) καθώς και για τις περιπτώσεις υπόχρεων που αρνούνται την έκδοση τιμολογίων πώλησης ή εκδίδουν ανακριβή. Επίσης σύμφωνα με την παράγραφο 6 του άρθρου 6 ΚΦΑΣ ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών και τα πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 3 (δηλ. δημόσιο, ένωση προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα κλπ), όταν αγοράζουν αγροτικά προϊόντα από αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ εκδίδουν τιμολόγιο.

-Εικονικότητα συναλλαγής.

Επιπρόσθετα στο άρθρο 8 του ΚΦΑΣ γίνεται λόγος για τη φορτωτική (φορολογικό στοιχείο) που αποτελεί έγγραφο μεταφοράς εμπορευμάτων. Τούτη μπορεί να αντικατασταθεί με τιμολόγιο ή απόδειξη εφόσον τηρείται το ημερολόγιο μεταφοράς που προβλέπεται από την ΑΥΟ 1077844/641/0015/ΠΟΛ1144/1992. Ακόμη στο άρθρο 3 του ΚΦΑΣ αναφέρονται οι εξαιρέσεις από την υποχρέωση έκδοσης τιμολογίων, ενώ στο άρθρο 2 προσδιορίζεται ο τρόπος απεικόνισης των συναλλαγών μέσω των φορολογικών στοιχείων και των βιβλίων, όσων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΑΣ).

Για την κατά τόπο αρμοδιότητα, την άσκηση ποινικής δίωξης, παραγραφή ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στο πρώτο κεφάλαιο της παρούσας.

πηγή : dskavalas